
Cum deducem cheltuielile cu dobânzile la împrumuturile intragrup începând din 2024, și alte informații fiscale utile

1. Deductibilitatea costului excedentar al îndatorării, pentru împrumuturi intragrup
Începând cu 1 ianuarie 2024, OUG 115/20023 a modificat regulile privind deductibilitatea costurilor excedentare ale îndatorării.
Începând cu această dată, firmele membre ale unor grupuri, care beneficiază de împrumuturi de la grup, au de aplicat un prag suplimentar de deductibilitate pentru costul excedentar al îndatorării (i.e., suma cu care costurile îndatorării unui contribuabil depăşesc veniturile din dobânzi şi alte venituri echivalente din punct de vedere economic pe care le primeşte contribuabilul).
Astfel, începând din 2024, primul pas pentru a determina deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile și diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor este de a calcula încadrarea în pragul de deductibilitate pentru costul excesiv al îndatorării aferent împrumuturilor de la grup, și acest lucru diferă în funcție de destinația acestor împrumuturi de la afiliați.
- Pragul 1: 500.000 EURO pentru costurile excedentare ale îndatorării în legătură cu împrumuturile de la părți afiliate, care nu finanțează active eligibile, conform Ordinului 10/2024
Costurile excedentare ale îndatorării rezultate din tranzacţii/operaţiuni care nu finanţează achiziţia/producţia imobilizărilor în curs de execuţie/activelor stabilite potrivit art. 181 alin. (3) şi (12), respectiv art. 183 alin. (2) şi (9), şi care sunt efectuate cu persoane afiliate, definite potrivit art. 7 pct. 26, se deduc, într-o perioadă fiscală, până la plafonul deductibil reprezentat de echivalentul în lei al sumei de 500.000 euro.
Acest plafon nu se aplică instituţiilor de credit – persoane juridice române, sucursalelor din România ale instituţiilor de credit – persoane juridice străine, instituţiilor financiare nebancare, sucursalelor din România ale instituţiilor financiare nebancare şi întreprinderilor de investiţii definite potrivit legii.
Primul an de aplicare a noului prag de 500.000 EURO pentru costul excedentar al îndatorării în raport cu datoria intragrup este 2024. Conform prevederilor art. 45 alin. (19) din Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin OUG 115/2023, costul excedentar al îndatorării reportat la 31 decembrie 2023 nu se va încadra sub regula cu primul plafon de 500.000 EURO, indiferent dacă provine din împrumuturi de la afiliați sau nu.
Activele prevăzute la art. 181 alin. (3) și (12) și, respectiv, art. 183 alin. (2) și (9) din Codul fiscal sunt cele cuprinse în formula impozitului minim pe venitul pe cifra de afaceri („IMCA”) și a impozitului special pe venitul pe cifra de afaceri („ICAS”), astfel cum au fost introduse prin Legea 296/2023 și modificate prin OUG 115/2023.
Ordinul nr. 10/2024 al Ministerului Finanțelor stabilește activele care se încadrează în indicatorii I și A prevăzuți la art. 181 alin. (3) și art. 183 alin. (2) din Codul fiscal. Astfel, Ordinul nr. 10/2024 este relevant nu doar pentru contribuabilii a căror cifră de afaceri depășește 50 milioane EURO și care intră sub incidența IMCA, ci și pentru orice alt contribuabil plătitor de impozit pe profit, care are împrumuturi de la afiliați, deoarece este relevant dacă aceste împrumuturi finanțează activele menționate în Ordin (caz în care dobânzile pentru aceste împrumuturi nu intră în limitarea conform plafonului de 500.000 EURO din 2024) sau nu.
Redăm mai jos lista activelor a căror finanțare prin împrumuturi de la grup nu atrage aplicarea pragului nou introdus de 500.000 euro deductibilitate pentru costul excedentar al îndatorării:
a. imobilizările corporale sunt cele prevăzute în următoarele subgrupe din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin hotărâre a Guvernului, după cum urmează:
i. subgrupa 1.1 „Construcţii industriale”
ii. subgrupa 1.2 „Construcţii agricole”;
iii. subgrupa 1.3 „Construcţii pentru transporturi poştă şi telecomunicaţii”;
iv. subgrupa 1.4 „Construcţii hidrotehnice”;
v. subgrupa 1.5 „Construcţii pentru afaceri, comerţ, depozitare”, cu excepţia claselor 1.5.1 „Centre de afaceri” şi 1.5.2 „Clădiri comerciale pentru depozitare-comercializare şi distribuţie. Magazine”, 1.5.14 „Alte construcţii pentru afaceri, comerţ, depozitare neregăsite în cadrul subgrupei 1.5”;
vi. subgrupa 1.7 „Construcţii pentru transportul energiei electrice”;
vii. subgrupa 1.8 „Construcţii pentru alimentare cu apă, canalizare şi îmbunătăţiri funciare”;
viii. subgrupa 1.9 „Construcţii pentru transportul şi distribuţia petrolului, gazelor, lichidelor industriale, aerului comprimat şi pentru termoficare”;
ix. subgrupa 2.1 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;
x. subgrupa 2.2 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;
xi. subgrupa 2.3 „Mijloace de transport”;
xii. subgrupa 2.4 „Animale şi plantaţii”;
b. „Imobilizări necorporale” înseamnă imobilizări necorporale recunoscute în scopuri contabile, cu excepția cheltuielilor legate de constituirea societății, care au fost capitalizate, fond comercial, imobilizări necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată, clasificate astfel în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.
Activele eligibile menționate mai sus trebuie să fie utilizate în activitatea economică a contribuabilului și să fie legate de activitatea contribuabilului, astfel cum sunt incluse în actul constitutiv al acestuia. Se iau în considerare numai achizițiile de active noi, în sensul că acestea nu au fost utilizate înainte de data achiziției.
Valoarea indicatorilor I va mai include:
- investițiile efectuate în activele menționate anterior care fac obiectul unui contract de închiriere, concesiune, asociere în participațiune și altele asemenea;
- investițiile efectuate în activele menționate anterior sub forma unor cheltuieli ulterioare efectuate pentru îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali și care să conducă la beneficii economice viitoare prin creșterea valorii acestora.
Prin urmare, în cazul în care un contribuabil are credite încheiate cu părți afiliate, iar aceste împrumuturi finanțează activele menționate mai sus produse/achiziționate după 1 ianuarie 2024, costul excedentar al îndatorării nu va fi supus pragului anual de 500.000 EURO. În cazul în care împrumuturile de la afiliați au destinații diferite, costul excedentar al îndatorării în legătură cu astfel de împrumuturi va fi supus pragului anual de 500.000 EUR deductibilitate.
- Pragul 2: 1.000.000 EUR
Costurile totale excedentare ale îndatorării rezultate din tranzacții/operațiuni efectuate atât cu persoanele afiliate, cât și cu persoanele neafiliate, pot fi deduse într-o perioadă fiscală în limita plafonului deductibil reprezentat de echivalentul în lei a 1.000.000 euro.
Acest plafon a existat și până la 31.12.2023, însă noutate este că, din 2024, mai întâi verificăm încadrarea costului excedentar al îndatorării pentru împrumuturi de la afiliați cu altă destinație decât finanțarea activelor eligibile menționate în Ordinul 10/2024, iar acest cost excedentar deductibil de maxim 500.000 EUR într-un an fiscal plus costul excedentar al îndatorării în relația cu neafiliații sau cu afiliații (pentru împurmuturi a căror destinație este finanțarea activelor eligibile menționate în Ordinul 10/2024) nu poate depăși 1 milion EUR într-un an fiscal.
Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentul în lei a plafonului de 500.000 EUR, respectiv de 1.000.000 EUR, este cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României pentru ultima zi a trimestrului/anului fiscal.
- Pragul 3: 30% din EBITDA ajustată fiscal
EBITDA ajustată fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, în perioada fiscală de referinţă, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, costurile excedentare ale îndatorării, precum şi sumele deductibile reprezentând amortizarea fiscală.
Orice sume care depasesc echivalentul in RON a:
- 500.000 EUR – costul net al datoriei din împrumuturile părților afiliate, pentru împrumuturile care nu finanțează activele eligibile, astfel cum se menționează în Ordinul Ministerului Finanțelor 10/2024,
- 1.000.000 EUR – costul excedentar total deductibil al îndatorării (inclusiv cel în relația cu persoanele afiliate menționate mai sus, în limita a 500.000 EURO pe an)
pot fi considerate deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit numai în limita a 30% din EBITDA ajustată fiscal.
Dacă baza fiscală descrisă mai sus este 0 sau negativă, costurile excedentare legate de datorii sunt tratate ca nedeductibile în scopul impozitului pe profit în perioada fiscală curentă, dar pot fi reportate pe termen nelimitat.
Această regulă nu este nouă, însă aplicarea ei începând din 2024 va solicita calcule suplimentare, repsectiv includerea sub acest prag a costului excedentar al îndatorării pe relația cu afiliații, din împrumuturi cu alte destinații decât finanțarea activelor eligibile conform Ordinului 10/2024, care nu s-a încadrat în plafonul de 500.000 EUR.
- Regula de reportare a costului excedentar al îndatorării
Legislația română prevede și în 2024, la fel ca și în anii anteriori, regula de reportare pentru costurile excedentare ale îndatorării, ceea ce înseamnă că aceste costuri care nu pot fi deduse în perioada fiscală de calcul se reportează, fără limită de timp, în anii fiscali următori.
Aceste sume vor fi incluse în calculul costurilor deductibile excedentare ale îndatorării aferente perioadelor fiscale viitoare și vor deveni deductibile în scopul impozitului pe profit în aceleași condiții ca cele descrise mai sus.
În contextul noului plafon de 500.000 EURO, au fost necesare noi reguli privind împărțirea între împrumuturile acordate de părți afiliate care nu finanțează active eligibile, și alte împrumuturi, a costului net al îndatorării, reportat în perioada următoare.
Astfel, dacă, după aplicarea tuturor celor 3 praguri (500.000 EUR, 1.000.000 EUR, 30% din EBITDA ajustată fiscal), un contribuabil plătitor de impozit pe profit înregistrează costuri excedentare ale îndatorării care se reportează în următoarele perioade fiscale, aceste costuri trebuie defalcate între costul excedentar al îndatorării în relația cu entitățile afiliate, pentru împrumuturi care nu au finanțat activele eligibile (și care va fi supus pragului de 500.000 EUR în anul următor), și costul net al îndatorării în raport cu terții sau cu afiliații pentru împrumuturi care au finanțat active eligibile (căruia i se va aplica doar pragul de 1 milion de EURO în anul următor).
În acest scop, costurile totale excedentare ale împrumuturilor reportate din anii fiscali anteriori se alocă tranzacțiilor/operațiunilor efectuate cu persoane afiliate care nu finanțează achiziția/producerea activelor eligibile, respectiv cu persoanele neafiliate, după cum urmează:
- Ponderea costului excedentar nededus al îndatorării aferent tranzacțiilor/operațiunilor efectuate cu persoane afiliate care nu finanțează achiziția/producerea de active eligibile, din totalul costurilor excedentare ale îndatorării nededuse, înainte de aplicarea pragului EBITDA de 30% ajustat fiscal.
- Ponderea costului excedentar nededus al îndatorării aferent tranzacțiilor/operațiunilor efectuate cu persoane neafiliate sau cu persoane afiliate din împrumuturi care finanțează active eligibile, în totalul costurilor excedentare ale îndatorării nededuse, înainte de aplicarea pragului EBITDA de 30% ajustat fiscal.
- Procentul determinat în conformitate cu literele (a) și, respectiv, (b) se înmulțește cu suma reprezentând totalul costurilor excedentare ale îndatorării reportate după aplicarea pragului EBITDA ajustat fiscal de 30%.
Firmele plătitoare de impozit pe profit, care au împrumuturi de la grup, vor trebui să actualizeze modelul de calcul a costului excedentar al împrumuturilor, deductibl fiscal, începând cu 2024, în registrul de evidență fiscală.
2. Precizări ale ANAF privind modelul declarației anuale de impozit pe profit care se utilizează pentru declarația anuală aferentă anului 2023
Conform unui comunicat publicat pe site-ul ANAF pe 4 martie 2024, pentru anul fiscal 2023 Codul fiscal nu a suferit modificări care să impună actualizarea modelului și conținutului formularelor 101 “Declaraţie privind impozitul pe profit” și 101 Grup fiscal „Declaraţie consolidată privind impozitul pe profit determinat de grupul fiscal”.
Ca urmare, în anul 2024, în vederea îndeplinirii obligațiilor declarative privind impozitul pe profit datorat pentru anul 2023, contribuabilii vor utiliza formularele 101 și 101 Grup fiscal aprobate prin OPANAF 3386/2016 și, respectiv, OPANAF 310/2023 (și care au fost utilizate pentru declararea obligației datorată pentru anul fiscal 2022/anul fiscal modificat care se încheie în anul 2023).
3. Noutăți privind RO e-Factura
Într-un comunicat de presă publicat pe site-ul Ministerului de Finanțe în 5 martie 2024, MF anunță că lansarea versiunii simplificate a aplicației e-Factura, care se adresează firmelor mici. Aplicația este disponibilă pe site-ul Ministerului de Finanțe. Printre caracteristicile cheie ale noii variante simplificate se numără:
- Aplicația web de completare a facturii într-un format simplificat răspunde solicitărilor venite din partea micorintreprinderilor, ce nu utilizează în mod curent elemente operaționale complexe.
- A fost redesenată pentru a include automat ghidaje (i.e. codul tipului facturii este prestabilit la 380, codul monedei este exclusiv RON) și bife pentru a afișa elementele de identificare obligatorii în funcție de categoria de plătitor de TVA.
- Au fost restrânse nomenclatoarele de TVA la cele utilizate frecvent pentru tranzacții domestice și incluse procentele de taxă sub format selectabil.
De asemenea, o nouă facilitate importantă adăugată sistemului este aplicația extinsă în limba engleză pentru contribuabilii nerezidenți înregistrați în scopuri de TVA ce au obligația de raportare a facturilor emise pentru livrări/prestări pe teritoriul României.
Prinr-un comunicat anterior, publicat pe site MF pe 21.02.2024, MF anunța că a actualizat ghidul de accesare și utilizare a sistemului RO e-Factura, noua variantă a ghidului putând fi descărcată de pe site-ul MF și cel al ANAF. Utilizarea e-Factura se poate face acum direct de pe site-ul ANAF (trebuie însă ca utilizatorul să aibă cont în SPV, unde s-a înregistrat în baza certificatului digital).
MF reamintește în aceste comunicate de presă că termenul-limită pentru transmiterea facturilor emise, pentru livrările de bunuri și prestările de servicii care au locul livrării sau prestării în România, în sistemul național privind factura electronică RO e-Factura este de 5 zile lucrătoare (de la 1 iulie, termenul va fi 5 zile calendaristice) de la data emiterii facturii, dar nu mai târziu de 5 zile lucrătoare de la data-limită prevăzută pentru emiterea facturii la art.319 alin.(16) din Codul fiscal. În perioada 1 ianuarie – 31 martie 2024, nerespectarea termenului limită pentru transmiterea facturilor în sistemul național privind factura electronică RO e-Factura nu se sancționează.
4. Noutăți privind RO e-Transport
Într-un comunicat al ANAF publicat pe site în 1 martie 2024, suntem anunțați că sistemul RO e-Transport își propune să revoluționeze abordarea transporturilor rutiere de bunuri din perspectiva combaterii evaziunii fiscale, pentru aceasta operaționalizându-se modulele de analiză complexă de risc, pe fondul acumulării de informații în baza de date specifică.
Împreună cu AVR, ANAF dezvoltă programul e-Sigiliu, ca parte integrantă din RO e-Transport, care va permite monitorizarea în timp real a mijloacelor de transport marfă suspecte a fi implicate în mecanisme complexe de evaziune fiscală.
Tot din același comunicat aflăm că ANAF-DGAF a început un program complex de reorganizare, prin reașezarea inspectorilor din departamentele de verificări ale achizițiilor intracomunitare în structuri RO e-Transport (concepute a derula activități cu o flexibilitate și dinamică deosebite) ca măsuri de implementare imediată a strategiei de combatere a evaziunii fiscale cu TVA intracomunitară. Comunicatul ANAF este interesant și pentru statistici privind acțiunile de control derulate ca urmare a analizelor de risc pe baza informațiilor din RO e-Transport.
5. Trenduri în controalele recente ale ANAF
Conform Codului de procedură fiscală, selectarea contribuabililor pentru inspecții fiscale și alte tipuri de controale se face pe baza analizei de risc. Informațiile publicate de MF referitor la controalele efectuate în 2023 relevă faptul că analiza de risc fiscal care a fundamentat verificările fiscale și antifraudă a avut în vedere criterii precum:
- scăderea cuantumului taxelor și impozitelor declarate în domenii care au înregistrat creștere economică în anul 2022, față de anul 2021,
- diminuarea impozitului pe profit/impozitului pe veniturile microîntreprinderilor cu sponsorizări/mecenat/burse private, cu sume care depășesc cuantumul legal de deductibilitate, sau
- activitatea economică generatoare de venituri a organizațiilor nonprofit și omiterea declarării obligațiilor fiscale aferente.
Pentru încurajarea creșterii conformării voluntare la declarare a contribuabililor și prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, controlul fiscal direct devine ultima pârghie, se anunță într-un comunicat pe site-ul Ministerului de Finanțe. În acest sens, ANAF desfășoară în prezent două tipuri de acțiuni care presupun interacțiunea de la distanță cu contribuabilul:
- emiterea Notificării de conformare – document prin care se transmite contribuabililor, care ar urma să fie selectaţi pentru efectuarea inspecției fiscale, riscurile fiscale identificate, în scopul reanalizării situației fiscale și îndeplinirii obligațiilor fiscale conform prevederilor legale, ori a clarifica riscurile fiscale notificate, după caz;
- verificarea documentară, care constă în analizarea situaţiei fiscale de fapt a contribuabilului, atât pe baza documentelor existente la dosarul său fiscal, cât şi pe baza oricăror informaţii şi documente relevante transmise de terţi sau deţinute de ANAF.
Așadar, în 2024, pentru un grad ridicat de conformare fiscală, contribuabilii trebuie să acorde atenție indicatorilor de risc fiscal dezvăluiți în comunicatele oficiale, și să nu ignore eventualele notificări de conformare primite de la ANAF, ci să răspundă detaliat la acestea, pentru a evita declanșarea unei inspecți fiscale. Semnalăm că, pe 6 martie 2024, pe site-ul ANAF a fost publicat un proiect de Ordin prin care, în formularele de declarații fiscale 101, 101 Grup Fiscal, 301, 307, 710, se introduce o rubrică care permite rectificarea acestor declarații ca urmare a unor notificări de conformare, prin bifarea casetei „Declaraţie rectificativă ca urmare a unei notificări de conformare”. Și formularul ”Cerere de corecție erori materiale în decontul dre TVA” se va putea depune și ca urmare a primirii unei notificări de conformare.
Noutăți despre Tax & Training
Așa cum v-am obișnuit, suntem încântați să vă ținem la curent cu cele mai recente proiecte în care suntem implicați.
În acest newsletter, am ales să includem un material video de la seminarul online organizat împreună cu Pluxee România în luna ianuarie 2024, care sintetizează modificăriule fiscale introduse de OUG 115/2023, astfel încât dumneavoastră să aveți o imagine de ansamblu a modificărilor fiscale aplicabile din 2024: https://www.youtube.com/watch?v=Q6ZbYKchRKM.
***
Aceste informații nu constituie consultanță fiscală sau contabilă. Nadia Oanea sau Tax & Training SRL nu își asumă responsabilitatea aplicării prevederilor fiscale și contabile în cazurile specifice fiecărui contribuabil în parte. Aceste informații nu sunt furnizate cu intenția de a contribui la evitarea ilegală sau reducerea impozitelor, taxelor sau obligațiilor accesorii impuse de autorități.
Pentru consultanță personalizată sau propuneri de training personalizate, ne puteți contacta prin e-mail la nadia.oanea@taxandtraining.com
Nadia Oanea | CCFR, CECCAR, ADIT
Articole recente
- Măsuri fiscale aplicabile IMM-urilor în 2025 27 ianuarie 2025
- Norme metodologice pentru impozitul minim și pentru impozitul pe venitul microîntreprinderilor, și modificări privind impozitul suplimentar 2 decembrie 2024
- Măsuri pentru reducerea GAP-ului de TVA: RO e-Factura, RO e-Case de marcat fiscale, Ro e-Transport, RO e-TVA, controale fiscale în domeniul TVA 25 septembrie 2024
- Noile teste de consistență incluse în notificările de conformare pentru raportarea SAFT 12 august 2024
Categorii
- Tax (28)
- Uncategorized @ro (2)


O nouă amnistie fiscală tocmai a intrat în vigoare la sfârșitul lunii februarie, referitoare la recalificarea tratamentului fiscal al tichetelor cadou acordate de alte persoane decât angajatorul

OUG 30/2024 și OUG 31/2024 – Clarificări privind obligația de raportare în RO e-Factura și aplicarea regimului microîntreprinderilor

Taxes made simple