Calitatea de document justificativ în contextul RO e-Factura
1 Iulie 2024 a adus aplicarea generalizată a transmiterii facturilor în RO e-Factura pentru livrările de bunuri și prestările de servicii cu locul taxării în România, între persoane stabilite în scopuri de TVA în România (”B2B”), fără să mai existe obligativitatea comunicării facturilor și pe alte căi către beneficiar. Care sunt provocările contabile și fiscale ale acestei noi paradigme (denumită de specialiști ”facturare în timp real”) este tema acestei ediții a newsletter-ului Tax & Training.
1. Să ne reamintim ce s-a modificat de la 1 iulie 2024 și care sunt provocările contabile și fiscale care rezultă din această modificare de impact
OUG 120/2021 definește factura electronică drept ”factura emisă, transmisă şi primită într-un format electronic structurat de tip XML, care permite prelucrarea sa electronică şi automată”. Art. 4 din OUG 120/2021 menționează că exemplarul original al facturii electronice se consideră fişierul de tip XML însoţit de sigiliul electronic al Ministerului Finanţelor. Data comunicării facturii electronice către destinatar se consideră data la care factura electronică este disponibilă acestuia pentru descărcare din sistemul naţional privind factura electronică RO e-Factura. Data comunicării este accesibilă în sistem şi emitentului facturii electronice.
Conform art. 10 din OUG 120/2021, așa cum a fost modificată de Legea 296/2023, începând cu 1 iulie 2024, în relaţia comercială B2B, între persoane impozabile stabilite în România conform art. 266 alin. (2) din Codul Fiscal, emitentul facturii electronice are obligaţia de transmitere a acesteia către destinatar utilizând sistemul naţional privind factura electronică RO e-Factura. Nu se mai menționează, din 1 iulie 2024, în legislație, obligația de a transmite, în paralel, factura clientului și prin alte canale, e.g. email, poștă etc.
În practică, așa cum am arătat deja într-o postare pe Linkedin din iulie 2024, această prevedere a fost interpretată de agenții economici într-o gamă care a variat de la:
- Singurul document pe care unii furnizori au decis să îl transmită clienților, pe relația B2B, este factură electronică transmisă prin RO e-Factura, adică factura emisă, transmisă şi primită într-un format electronic structurat de tip XML, care permite prelucrarea sa electronică şi automată, și care poartă sigiliul Ministeruluide Finanțe. În această situație s-au regăsit în principal acei furnizori care au încasat fie în avans, fie la data livrării contravaloarea bunurilor sau serviciilor livrate / prestate, cum ar fi, de exemplu, magazinele cash & carry.
- Se transmite factura electronică în RO e-Factura, însă clientul are acces în continuare la factura electronică, pe formatul utilizat și până la 30.06.2024 (pdf) comunicată pe email, sau încărcată în platforma furnizorului, sau ambele variante. În plus, mare parte a furnizorilor au optat să își anunțe clienții pe email despre indexul de încărcare al facturilor în RO e-Factura, astfel încât clienții să știe că nu se expun amenzii de 15% din valoarea facturii, care poate fi impusă pentru facturi înregistrare în contabilitate fără a fi comunicate în RO e-Factura. Această modalitate de comunicare a facturilor este comună furnizorilor care încasează creanța la un anumit termen de la emiterea facturii, și care au tot interesul să facă cunoscut clientului faptul că s-a emis o factură în care este formalizată creanța comercială.
Ordinul MFP 2634/2015 privind documentele financiar contabile prevede că ”circuitul documentelor financiar-contabile şi numărul de exemplare al acestora se stabilesc prin proceduri proprii privind organizarea şi conducerea contabilităţii, aprobate de administratorul entităţii, ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării entităţii respective”, așadar era de așteptat să avem diferențe de la un contribuabil la altul.
Totuși noua prevedere legală naște abordări neunitare si din cauza faptului că prevederile legislative sunt evazive (dex: evaziv = care exprimă o atitudine vagă, neprecisă), ceea ce ridică întrebări foarte importante, la care firmele au răspuns, cum spuneam, diferit, diferă de la un model de business la altul:
- O primă întrebare care se naște este dacă este corect să coexiste atât factura electronică format XML pe care o menționează OUG 120/2021, și care se transmite prin RO e-Factura, putând fi convertită în format humanly readeable la destinatar – e.g. pdf (pentru ușurință, o denumim generic ”RO e-Factura”), cât și factura așa cum o știam până la 30.06.2024 (și pe care până la 1 iulie 2024 doar o transmiteam prin RO e-Factura, în paralel cu transmiterea ei pe canalele obișnuite către beneficiar – email, poștă etc.).
- O a doua întrebare ar fi: ce document are calitatea de document justificativ, pentru reflectarea în contabilitate a operațiunilor de achiziții, respectiv de vânzări, care este data operațiunii și care este data documentului pe care softurile contabile ar trebui să le înregstreze, având în vedere că, în relaţia comercială B2B, între persoane impozabile stabilite în România în scopuri de TVA, emitentul facturii electronice (adică factura în format XML – vezi mai sus) are obligaţia de transmitere a acesteia către destinatar utilizând sistemul naţional privind factura electronică RO e-Factura, în termen de 5 zile calendaristice de la data emiterii facturii, dar nu mai târziu de 5 zile calendaristice de la data-limită prevăzută pentru emiterea facturii la art. 319 alin. (16) din Codul Fiscal. Ceea ce înseamnă că, între data operațiunii, data facturii emisă din sistemul informatic al furnizorului și data RO e-facturii este posibil să existe diferențe (de ex. Livrare în data de 25 a lunii, factura emisă în ultima zi a lunii, RO e-Factura transmisă în prima zi a lunii următoare).
- O a treia întrebare se referă la implicațiile fiscale: poate cumpărătorul deduce cheltuiala sau TVA dacă nu a primit factura electronică format XML pentru operațiunea efectuată prin RO e-Factura? Furnizorul este obligat să evidențieze veniturile și să colecteze TVA dacă nu a transmis factura electronică format XML pentru operațiunea efectuată prin RO e-Factura din diverse motive (de ex., nu a funcționat sistemul în ultima zi a lunii, în care ar fi trebuit să emită și să transmită RO e-Factura sau termenul legal de transmitere expiră în luna următoare)?
Reamintim că modificările privind facturarea electronică sunt o reflectare a Deciziei de punere în aplicare (UE) 2023/1553 A CONSILIULUI din 25 iulie 2023 de autorizare a României să introducă o măsură specială de derogare de la articolele 218 și 232 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Conform acestei Decizii, prin care România este autorizată să accepte numai facturi emise de persoane impozabile stabilite pe teritoriul României sub formă de documente sau mesaje în format electronic, și să prevadă în legislația națională că utilizarea facturilor electronice emise de persoane impozabile stabilite pe teritoriul României nu face obiectul acceptării de către destinatarul stabilit pe teritoriul României.
Așa cum spuneam, prevederile legale nu sunt precise, deoarece, deși România nu a cerut (deci nu a obținut) derogare și de la articolul 178 din Directiva de TVA, astfel încât deducerile de TVA să fie posibile numai în baza facturilor electronice originale, OUG 120/2021 face referire la XML-ul transmis prin RO e-Factura, cu sigiliul MF, ca fiind considerat exemplarul original al facturii, iar art. 319 alin. (11) din Codul Fiscal recunoaște doar aceste facturi pe relația B2B între persoane stabilite în România. Iar OMFP 2634/2015 privind documentele financiar-contabile ne spune că, pentru operațiunile economice supuse obligativității emiterii facturii, conform Codului Fiscal, documentul justificativ este factura care se supune tuturor regulilor de la art. 319 din Codul Fiscal în ceea ce privește întocmirea, emiterea, transmiterea, arhivarea. Direcția de Reglementări Contabile nu a modificat normele generale de utilizare a documentelor financiar-contabile, ceea ce înseamnă că trebuie să aplicăm principiile contabile existente la noile reglementări privind factura, care nu sunt precise. Iar contribuabilul este lăsat să interpreteze și să concluzioneze, cu ajutorul consultanților fiscali și al profesioniștilor contabili, cele 2 surse legislative (în domeniul fiscal și în domeniul contabil).
În acest articol încercăm să oferim răspunsuri, prin apel la principiile contabile și fiscale la care nu s-au adus modificări după 30 iunie 2024, deși unele corelații, așa cum vom arăta, sunt imperios necesare a fi efectuate cât mai curând posibil.
2. Care sunt cerințele exprese prevăzute de Legea contabilității
Conform Legii 82/1991 – Legea contabilității, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.
Deţinerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor şi datoriilor, precum şi efectuarea de operaţiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. Conform art. 42 din Legea contabilității, constituie contravenţie deţinerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor şi datoriilor, precum şi efectuarea de operaţiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sancțiunea fiind cu amendă de la 2.000 lei la 20.000 lei.
De asemenea, nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice, cu privire la întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate operaţiunile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea şi arhivarea acestora, precum şi reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse constituie contravenție, și se sancționează cu amendă de la 2.000 lei la 20.000 lei.
Așadar, trebuie să ne reamintim care sunt reglementările MF cu privire la întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile, și să stabilim cum aplicăm aceste prevederi în contextul RO e-Factura.
3. Ce spun reglementările emise de Ministerul Finanțelor cu privire la întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile
Ordin Ministrului Finanțelor Publice nr. 2634/2015 (”OMFP 2634/2015”) ne explică faptul că documentele financiar-contabile cuprind:
- documentele justificative – consemnează operaţiunile economico-financiare, în momentul efectuării lor și stau la baza înregistrărilor în contabilitate (în jurnale, fişe şi alte documente contabile, după caz).
- documentele contabile – sunt registre, jurnale, fişe, note etc. care servesc la prelucrarea, centralizarea şi înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare consemnate în documentele justificative.
Normele generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile din 05.11.2015, parte integrantă din OMFP 2634/2015, prevăd că societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice, unitățile lor fără personalitate juridică din străinătate, instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, unităţile fără personalitate juridică din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul în străinătate, persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România, precum şi persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România, organismele de plasament colectiv, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrate privat şi alte entităţi organizate pe baza Codului civil consemnează operaţiunile economico-financiare, în momentul efectuării lor, în documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate (în jurnale, fişe şi alte documente contabile, după caz).
La punctul 25 și 26 din aceste norme, ni se spune că:
- Factura este document justificativ care stă la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economice.
- Pentru operaţiunile economice pentru care, conform prevederilor Codului fiscal, nu există obligaţia întocmirii facturii, înregistrarea în contabilitate a acestora se efectuează pe baza contractelor încheiate între părţi şi a documentelor financiar- contabile sau bancare care să ateste acele operaţiuni, cum sunt: aviz de însoţire a mărfii, chitanţă, dispoziţie de plată/încasare, extras de cont bancar, notă de contabilitate, după caz.
- Toate operaţiunile privind factura (întocmire, utilizare, arhivare, corectare, reconstituire) se efectuează conform prevederilor Codului fiscal şi ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia.
Recapitulând, OMFP 2634/2015 ne trimite la Codul Fiscal, care, la art. 319 alin. (1) și (11) ne spune că:
”(1) În înţelesul prezentului titlu sunt considerate facturi documentele sau mesajele pe suport hârtie ori în format electronic, dacă acestea îndeplinesc condiţiile stabilite în prezentul articol.”
(11) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), pentru operaţiunile realizate între persoane impozabile stabilite în România conform art. 266 alin. (2), sunt considerate facturi numai facturile care îndeplinesc condiţiile prevăzute de OUG 120/2021 ….”
Alin. (5) al art. 319 din Codul Fiscal ne spune că există obligația emiterii facturii după regulile de la acest articol, pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii pentru care locul livrării, respectiv prestării se consideră a fi în România. Alin. (6) al aceluiaș articol ne spune că există obligația emiterii unei facturi pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate, precum și pentru orice avans încasat în legătură cu livrări de bunuri / prestări de servicii cu locul livrării / prestării în România.
Așadar, conform OMFP 2634/2015, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii cu locul livrării / prestării din perspectiva TVA în România, documentul justificativ pentru consemnarea operaţiunilor economico-financiare, în momentul efectuării lor este factura, care stă la baza înregistrărilor în contabilitate.
Ori, începând cu 1 iulie 2024, alin. (11) al art. 319 Cod Fiscal, așa cum a fost introdus de Legea 296/2023, spune foarte clar că, pentru operaţiunile realizate între persoane impozabile stabilite în România conform art. 266 alin. (2), se face excepție de la norma conform căreia sunt considerate facturi documentele sau mesajele pe suport hârtie ori în format electronic, dacă acestea îndeplinesc condiţiile stabilite de art. 319 Cod Fiscal. Pentru aceste operațiuni, sunt considerate facturi numai facturile care îndeplinesc condiţiile prevăzute de OUG 120/2021, adică doar facturile electronice (i.e., facturile emise, transmise şi primite într-un format electronic structurat de tip XML, care permit prelucrarea lor electronică şi automată, respectiv facturile comunicate prin RO e-Factura – vezi art. 2 (1) a) și art. 10 (1) din OUG 120/2021).
În consecință, așa cum este scris la acest moment OMFP 2634/2015, corelat cu prevederile OUG 120/2021 și ale art. 319 (11) din Codul Fiscal, RO e-Factura are calitatea de document justificativ pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate pe relația comercială B2B și care au locul taxării din perspectivă TVA în România.
Practicienii vor spune că, pe baza principiilor contabile statuate de Legea contabilității și de reglementările contabile, va trebui să recunoaștem operațiunile în contabilitate la data efectuării lor, chiar dacă nu suntem în posesia RO e-Factura, dacă avem alte documente cum ar fi avize de expediție, note de intrare-recepție etc., care și ele au calitatea de document justificativ.
Nu suntem în dezacord cu faptul că operațiunile economice trebuie înregistrate în contabilitate la momentul efectuării lor, cu toate consecințele contabile și fiscale care decurg din respectarea acestui principiu, însă semnalăm faptul că OMFP 2634/2015, corelat cu OUG 120/2021 și cu art. 319 (11) Cod Fiscal la acest moment ridică unele dificultăți contribuabilului în a interpreta pe baza cărui document, considerat a îndeplini criteriile de document justificativ, ar trebui să facă aceste înregistrări.
Și pentru că am structurat aceste provocări pe cele 3 întrebări, să începem cu prima întrebare: este corect să coexiste atât factura electronică format XML pe care o menționează OUG 120/2021, și care se transmite prin RO e-Factura (astfel fiind considerată comunicată clientului), cât și factura așa cum o știam până la 30.06.2024 (și pe care până la 1 iulie 2024 o transmiteam prin RO e-Factura, în paralel cu transmiterea ei pe canalele obișnuite către beneficiar – email, poștă etc.)?
Listez mai jos câțiva factori de luat în considerare la formularea răspunsului la această întrebare:
- Ce s-a modificat din 1 iulie 2024: a dispărut obligația de a transmite factura și clientului direct (nu doar prin intermediul RO e-Factura) – art. LIX alin. (5) din Legea 296/2023; se precizează că obligația transmiterii în RO e-Factura este pentru factura electronică așa cum e definită de OUG 120/2021, nu pentru factură, la modul general (adică factura emisă în format hârtie, ori factura emisă și transmisă prin mijloace electronice la modul general).
- Obligația pentru operatorii economici este aceeași (i.e., formulată identic, atât în art. LIX din Legea 296/2023, care s-a aplicat în perioada 01.01-30.06.2024, cât și în art. 10 (1) din OUG 120/2021): să transmită facturile emise în sistemul naţional privind factura electronică RO e-Factura, prevăzut în OUG 120/2021.
- Ar trebui factura electronică să existe exclusiv în format XML, sau se acceptă emiterea electronică în alt format și conversia în format XML? Întrebarea vine din definiția, gramatical neclară a facturii electronice, de la art. 2 din OUG 120/2021. Răspunsul îl dă, ăn opinia autorului, tot OUG 120/2021, care, la art. 10 (6), acceptă ideea convertirii în formatul XML necesar unui document pentru a fi considerat factură electronică. Astfel, art. 10 (6) din OUG 120/2021 prevede că ”operatorii economici care nu dispun de o aplicaţie de conversie pot utiliza aplicaţia informatică pusă la dispoziţie de Ministerul Finanţelor, prin Centrul Naţional pentru Informaţii Financiare, la momentul operaţionalizării sistemului naţional privind factura electronică RO e-Factura.”
- Deci, răspunsul logic la prima întrebare: dacă pot coexista atât factura electronică într-un format humanly readable (e.g. pdf) emisă din aplicațiile IT de facturare, de contabilitate sau de softurile ERP ale contribuabilului, cât și forma sa XML rezultată din convertire (care, evident, conține aceleași informații, fiind doar o conversie, dintr-o formă într-alta, a aceleași informații) este,în opinia autorului: DA, pot exista în continuare cele 2 forme (care sunt formate diferite ale aceluiaș document, nu documente diferite), legiuitorul le recunoaște în mod expres. Însă Ministerul Finanțelor ar trebui să vină cu clarificări la: art. 2 (1) a) și art. 10 (1) și (6) din OUG 120/2021, respectiv la art. 319 (11) Cod Fiscal, în care să se spună dacă aceasta este interpretarea corectă sau, în caz contrar, cei care au considerat că nu mai poate exista decât formatul XML al facturii au înțeles corect noile cerințe legale. Răspunsul la această întrebare poate avea implicații inclusiv pe Legea 241/2005, iar contribuabilul nu poate fi lăsat într-o asemenea incertitudine.
Am agreat deja că legea nu mai obligă emitentul să comunice factura electronică beneficiarului altfel decât prin RO e-Factura. Dar îl impiedică cumva legislația pe furnizor să facă acest lucru? Răspunsul clar este: NU. Așadar, toți acei contribuabili care au ales să își anunțe clienții prin email, ca și până acum, că s-a emis o factură, și să pună respectiva factură emisă în format electronic la dispoziția clientului într-un format altul decât XML nu au încălcat nici o dispoziție legală. Ar fi o încălcare doar dacă factura electronică în format humanly readable (e.g. pdf) ar fi considerată un document diferit de formatul său XML, însă, așa cum am arătat deja, în analiza noastră o asemenea concluzie ar fi total eronată.
Să trecem, astfel, la a doua întrebare: ce document are calitatea de document justificativ, pentru reflectarea în contabilitate a operațiunilor de achiziții, respectiv de vânzări, care este data operațiunii și care este data documentului pe care softurile contabile ar trebui să le înregstreze?
Am concluzionat deja la prima întrebare, că factura emisă electronic de sistemele IT de facturare, de contabilitate sau ERP ale furnizorului și forma sa convertită în XML ar trebui considerate 2 forme electronice diferite ale aceluiaș document care pot coexista (sub rezerva că nu știm dacă și Direcția de TVA din MF are aceeași opinie).
Alin. (7) al art. 10 din OUG 120/2021 dă și un termen de transmitere a formatului XML în RO e-Factura: ”termenul-limită pentru transmiterea facturilor în sistemul naţional privind factura electronică RO e-Factura este de 5 zile calendaristice de la data emiterii facturii, dar nu mai târziu de 5 zile calendaristice de la data-limită prevăzută pentru emiterea facturii la art. 319 alin. (16) din Codul Fiscal”
Mai mult, art. 4 (7) din OUG 120/2021 prevedec că ”data comunicării facturii electronice către destinatar se consideră data la care factura electronică este disponibilă acestuia pentru descărcare din sistemul naţional privind factura electronică RO e-Factura. Destinatarul este notificat cu privire la facturile electronice primite în sistemul naţional privind factura electronică RO e-Factura […]. Data comunicării este accesibilă în sistem şi emitentului facturii electronice.”
Având în vedere că, în relaţia comercială B2B, între persoane impozabile stabilite în România în scopuri de TVA, emitentul facturii electronice (adică factura în format XML – vezi mai sus) are obligaţia de transmitere a acesteia către destinatar utilizând sistemul naţional privind factura electronică RO e-Factura, în termen de 5 zile calendaristice de la data emiterii facturii, dar nu mai târziu de 5 zile calendaristice de la data-limită prevăzută pentru emiterea facturii la art. 319 alin. (16) din Codul Fiscal, înseamnă că, între data operațiunii, data facturii emisă din sistemul informatic al furnizorului și data RO e-facturii este posibil să existe diferențe.
Astfel, deși am ajuns la concluzia că factura electronică emisă din sistemul IT al contribuabilului (”Factura”) este același document cu forma sa convertită în XML și transmisă prin sistemul național RO e-Factura (”RO e-Factura”), având în vedere că în practică RO e-Factura nu se transmite în toate cazurile în sistem în același moment cu emiterea Facturii, se pune întrebarea la ce dată este un contribuabil îndreptățit să înregistreze operațiunile economice consemnate în factura electronică.
Conform pct. 2 din Anexa 2 la OMFP 2634/2015 privind Normele generale de utilizare a documentelor financiar-contabile, documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:
- denumirea documentului;
- denumirea/numele şi prenumele şi, după caz, sediul persoanei juridice/adresa persoanei fizice care întocmeşte documentul;
- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
- menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul);
- conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;
- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz;
- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare.
Punctul 4 al acelorași noorme precizează că documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.
Poate fi interpretată această prevedere ca permițând contribuabilului să utilizeze și alte documente decât cele expres menționate în anexa 1, respectiv anexa 2 la OMFP 2634/2015, cu condiția ca documentele să respecte cerințele menționate la pct. 2 din Norme? Personal nu înțeleg astfel prevederea punctului 4, și consider că este necesar să se ajusteze atât punctul 4, cât și punctul 25 din normele generale, astfel încât să se înțeleagă foarte clar că, atunci când nu sunt în posesia facturii, documentul justificativ pe baza căruia fac înregistrarea la momentul la care are loc operațiunea nu este factura (sau RO e-Factura), ci unul din documentele prevăzute la Anexa 2, sub condiția ca, la emiterea / primirea facturii să se facă, din nou, înregistrări specifice. Desigur, această problemă de interpretare nu este apărută în contextul implementării RO e-Factura, însă este mai evidentă în acest nou context.
Mergând mai departe, în contextul RO e-Factura, OMFP 2634/2015 ar trebui să mai clarifice unele aspecte.
Art. 4 alin. (2) din OUG 120/2021 prevede, de asemenea, că elemente principale ale facturii electronice sunt:
- identificatorii de proces şi de factură;
- data facturii;
- informaţii privind identificarea operatorului economic care a livrat bunurile/produsele, a prestat serviciile sau a executat lucrările;
- informaţii privind destinatarul facturii electronice;
- informaţii privind beneficiarul plăţii;
- informaţii privind reprezentantul fiscal al emitentului;
- identificarea tipului de bunuri/produse livrate, servicii prestate sau lucrări executate;
- referirea la contractul de achiziţii publice/sectoriale, de concesiune de lucrări şi servicii, precum şi, după caz, la contractul de achiziţii publice în domeniile apărării şi securităţii;
- detalii privind executarea lucrărilor, livrarea bunurilor/produselor sau prestarea serviciilor;
- instrucţiuni de plată;
- informaţii privind creditări sau debitări;
- informaţii privind poziţiile de pe factură;
- defalcarea TVA;
- totalul facturii.
Astfel, data facturii este data la care ea a fost emisă într-un format electronic din sistemul IT al contribuabilului, și această dată poate fi diferită de data la care factura electronică este transmisă în format XML prin RO e-Factura.
Se pune întrebarea cu ce număr și la ce dată ar trebui să fie contabilizată în sistemele contabile (ale emitentului / ale beneficiarului) operațiunea ecomonică reflectată în factură și care ar trebui să fie data documentului: numărul dat de sistemul IT al emitentului și data emiterii în format electronic din sistemul IT sau numărul indexului de transmitere în RO e-Factura și data acestei comunicări? Aici considerăm că sunt argumente pro și contra ambelor variante, motiv pentru care Ministerul Finanțelor (prin Direcția Generală Legislație Fiscală, fie prin specialiștii care elaborează reglementările în domeniul TVA, fie prin cei din Direcția de Legislație și Reglementări contabile) ar trebui să vină cu precizări:
- Varianta ”data și numărul documentului din sistemul IT al contribuabilului: data emiterii facturii din sistemul IT al beneficiarului este prima, în ordine cronologică, față de data transmiterii în RO e-Factura; RO e-Factura cuprinde, ca element obligatoriu, această dată, și este doar o formă în care se transmite factura. Transmiterea prin RO e-Factura echivalează doar cu transmiterea pe un canal (e.g. echivalent cu trasmiterea pe email sau prin poștă, care nu mai sunt considerate calea oficială de transmitere), și nu modifică factura emisă.
- Varianta ”data transmiterii în RO e-Factura și indexul aferent”: așa cum am arătat mai sus, RO e-Factura este cea care îndeplinește condițiile de document justificativ (concluzie ca urmare a corelației textelor din OMFP 2634/2015, Codul Fiscal și OUG 120/2021 – a se vedea mai sus), iar exemplarul original al facturii electronice se consideră fişierul de tip XML însoţit de sigiliul electronic al Ministerului Finanţelor, conform art. 4 alin. (6) din OUG 120/2021.
Sperăm ca Ministerul Finanțelor să realizeze cât mai curând necesitatea unei clarificări pe această temă și să emită norme clare prin punerea de acord a celor care au emis normele de facturare cu cei care emit reglementările contabile.
În funcție de aceste clarificări, vom ști dacă o factură emisă cu dată de 31 iulie 2024 și transmisă în RO e-Factura pe 1 august 2024 va trebui reflectată în contul 401 ”Furnizori” / 4111 ”Clienți” pe 31 iulie sau abia pe 1 august, până atunci trebuind să fie reflectată doar în contul 408 ”Furnizori – facturi nesosite” / 418 ”Clienți – Facturi de întocmit”. Și, ca să detaliem, ar trebui să ne întoarcem la principiile contabile.
4. Să ne întoarcem la principiile contabile
Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate , parte integrantă din Ordinul Ministruloui Finanțelor nr. 1802/2014 prevăd, la pct. 53, principiul contabilităţii de angajamente, conform căruia ”efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.
Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit”), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoţire a mărfii, situaţii de lucrări etc.).”
Astfel, furnizorul care la 31 iulie 2024 îndeplinește criteriile contabile de recunoaștere a unui venit din livrarea de bunuri / prestarea serviciilor va trebui să recunoască veniturile, chiar dacă factura este emisă mai târziu de sistemul său IT (și, respectiv, transmisă în RO e-Factuar după data de 31 iulie 2024), dar în termenul prevăzut la art. 319 alin. (16) din Codul Fiscal: ”persoana impozabilă are obligaţia de a emite o factură cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri/prestare de servicii cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă”.
Și TVA va fi colectată la data faptului generator, așa cum vom arăta la capitolul dedicat implicațiilor fiscale.
Cumpărătorul va recunoaște fie intrarea bunurilor în gestiune la data la care aceasta s-a realizat, pe baza notei de recepție și constatare de diferențe (”NIR”) întocmită conform OMFP 2634/2015, respectiv va înregistra cheltuiala cu prestările de servicii (dacă achiziția se referă la servicii, și nu la bunuri), pe bază de documente din care să rezulte acestea, e.g. contracte, devize, situații de lucrări. În ceea ce privește TVA deductibilă aferentă operațiunii de achiziție, vom comenta în capitolul dedicat implicațiilor fiscale.
Deoarece în luna iulie 2024 s-a remarcat situația magazinelor cash & carry care nu au mai eliberat decât avize de expediție la achiziționarea mărfurilor, în care erau înscrise doar cantitățile de bunuri livrate, nu și valorile, urmând să se trasmită ulterior RO e-Factura în sistem,semnalăm doar că, la data acestu newsletter, în transparență decizională avem un proiect de Ordin al MF care modifică OMFP 2634/2015, popunându-se introducerea unui nou document justificativ denumit „Aviz de însoțire a mărfii (Cod CASH AND CARRY 14-3-6aA)”, care va conține atât rubrici pentru tipul bunurilor livrate și cantitățile, cât și rubrici pentru preț, valoare și TVA, respectiv va servi și ca document de încasare de către magazinele tip cash & carry.
5. Să vorbim și de implicațiile fiscale
Așa cum spuneam, o a treia întrebare se referă la implicațiile fiscale:
- Furnizorul este obligat să evidențieze și să impoziteze veniturile, respectiv să colecteze TVA dacă nu a transmis factura electronică format XML pentru operațiunea efectuată prin RO e-Factura din diverse motive (de ex., nu a funcționat sistemul în ultima zi a lunii, în care ar fi trebuit să emită și să transmită RO e-Factura sau pur și simplu teremnul legal de 5 zile îi permite să o transmită la începutul lunii următoare)?
- Cumpărătorul poate deduce cheltuiala sau TVA dacă nu a primit (încă) factura electronică format XML cu sigiliul MF prin RO e-Factura?
- La ce alte sancțiuni se expun furnizorul, respectiv cumpărătorul, dacă nu respectă regulile privind RO e-Factura? Poate evita cumpărătorul să nu fie sancționat pentru ceva ce ar trebui să facă, dar nu face furnizorul, și în același timp să își poată înregistra operațiunile în evidența contabilă?
Așa cum am arătat mai sus, conform principiului contabilității de angajamente, atât furnizorul, cât și cumpărătorul trebuie să își înregistreze veniturile și cheltuielile atunci când criteriile de recunoaștere conform reglementărilor contabile sunt îndeplinite.
Din perspectiva impozitului pe profit, art. 19, alin. (1) din Codul Fiscal prevede că ”rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.”
Veniturile astfel înregistrat sunt venituri impozabile, dacă nu se încadrează în nici unul din cazurile enumerate exhaustiv la art. 23 din Codul Fiscal ca find venituri neimpozabile. La cumpărător, pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice. Acestea sunt criteriile după care vom judeca rezultatul fiscal, indiferent dacă înregistrarea veniturilor / cheltuielilor se face pe baza facturii sau pe baza altor documente justificative, înainte de emiterea / transmiterea RO e-Facturii.
Din perspectiva TVA, furnizorul trebuie să respecte regulile privind faptul generator și exigibilitatea TVA. Ca principiu general, TVA trebuie colectată la momentul livrării bunurilor / prestării serviciilor sau la momentul încasării de avansuri, însă factura poate fi emisă până la 15 a lunii următoare.
Reamintim că, în conformitate cu art. 319 (16) Cod Fiscal, ”persoana impozabilă are obligaţia de a emite o factură cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri/prestare de servicii cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.”
De asemenea, reamintim că ”termenul-limită pentru transmiterea facturilor în sistemul naţional privind factura electronică RO e-Factura este de 5 zile calendaristice de la data emiterii facturii, dar nu mai târziu de 5 zile calendaristice de la data-limită prevăzută pentru emiterea facturii la art. 319 alin. (16) din Legea nr. 227/2015, cu modificările şi completările ulterioare.”
Cumpărătorul își poate exercita dreptul de deducere a TVA în condițiile prevăzute la art. 297 – 301 din Codul Fiscal. Astfel, conform art. 299, alin. (1) lit.a) din Codul Fuscal, ”pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.”
Reamintim că modificările privind facturarea electronică sunt o reflectare a Deciziei de punere în aplicare (UE) 2023/1553 A CONSILIULUI din 25 iulie 2023 de autorizare a României să introducă o măsură specială de derogare de la articolele 218 și 232 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Conform acestei Decizii:
”Prin derogare de la articolul 218 din Directiva 2006/112/CE, România este autorizată să accepte numai facturi emise de persoane impozabile stabilite pe teritoriul României sub formă de documente sau mesaje în format electronic.
Prin derogare de la articolul 232 din Directiva 2006/112/CE, România este autorizată să prevadă că utilizarea facturilor electronice emise de persoane impozabile stabilite pe teritoriul României nu face obiectul acceptării de către destinatarul stabilit pe teritoriul României.”
Desigur, ne reamintim că, inițial, autoritățile de la noi voiau o derogare și de la articolul 178 din Directiva de TVA, astfel încât deducerile de TVA să fie posibile numai în baza facturilor electronice originale, însă până la urmă au renunțat la intenție și nu au mai solicitat o asemenea derogare. Astfel, exercitarea dreptului de deducere exclusiv pe seama RO e-Facturii este un subiect la care prevederile nu sunt clare, este incert care va fi abordarea ANAF, dar reprezentanții MF, în cursurile susținute recent, recomandă o abordare prudentă, pentru a se evita deciziile de impunere cu TVA suplimentară, dobânzile și penalitățile în cazul unei inspecții fiscale.
O altă implicație fiscală care decurge din termenul de 5 zile pentru transmiterea RO e-Facturii în sistem se referă la data la care / luna pentru care se raportează operațiunea în Declarația 394. Și în această privință ar fi utile precizări de la MF privind documentul care se include în raportare – factura sau RO e-Factura, respectiv data de includere în raportare (data facturii sau data transmiterii RO e-Facturii în sistem), mai ales având în vedere corelația cu RO e-TVA.
Despre sancțiunile aplicabile, ele vin din 2 surse:
- Legea contabilității: constituie contravenţie deţinerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor şi datoriilor, precum şi efectuarea de operaţiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sancțiunea fiind cu amendă de la 2.000 lei la 20.000 lei, sau
- OUG 120/2021:
- Nerespectarea de către emitentul facturii a obligației de transmitere a facturii în RO e-Factura constituie contravenţie și se sancționează cu o amendă egală cu 15% din valoarea totală a facturii.
- Primirea şi înregistrarea de către destinatar a unei facturi emise de operatori economici stabiliţi în România, în relaţia B2B, fără a fi transmisă prin RO e-Factura constituie contravenţie și se sancționează cu o amendă egală cu 15% din valoarea totală a facturii.
- Nerespectarea termenului de 5 zile calendaristice de transmitere a facturilor în RO e-Factura pentru una sau mai multe facturi al căror termen-limită de transmitere în sistemul naţional privind factura electronică RO e-Factura intervine în cursul unei luni calendaristice constituie contravenție și se sancționează cu amendă, în funcție de mărimea contribuabilului.
În cazul în care este obligatorie transmiterea facturii prin sistemul naţional RO e-Factura, beneficiarii care nu primesc facturile prin sistem în termenul prevăzut la art. 10 alin. (7) din OUG 120/2021, pentru livrări de bunuri/prestări de servicii pentru care plata se face la momentul livrării/prestării pot notifica organele fiscale competente în acest sens. Procedura de notificare şi măsurile ce urmează a fi luate de organul fiscal în vederea transmiterii facturilor de către emitenţi prin intermediul sistemului se stabilesc prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Desigur, comercial vorbind, este foarte util să se ia, mai întâi, legătura cu furnizorul în cauză și să se ceara să remedieze situația, deoarece poate fi vorba pur și simplu de o scăpare sau eroare de sistem.
Noutăți despre Tax & Training
Așa cum v-am obișnuit, ne face plăcere să vă ținem la curent cu proiectele și realizările noastre cele mai recente. Luna aceasta dorim să vă informăm că ”Nadia Oanea Π Tax & Training Taxes made simple” a devenit marcă înregistrată, recunoscută la nivel european, și lucrăm în continuare la creșterea notorietății acestui brand.
Ca o recunoaștere a distinctivității și valorii aduse consumatorilor săi, nesletter-ul Tax & Training de pe LinkedIn are peste 1400 subscriberi pentru varianta în limba română și cca 300 de subscrieri pentru varianta în limba engleză.
Deoarece intenția este de a prioritiza newsletter-ul de pe LinkedIn, încurajăm abonații care îl primesc ca urmare a înregistrării pe alte canale (de exemplu, direct din website) să se înregistreze la varianta de pe LinkedIn, care le va asigura aceeași primire comodă pe adresa de email declarată la înscriere.
***
Prezenta informare nu reprezintă consultanță fiscală sau contabilă. Nadia Oanea sau Tax & Training SRL nu își asumă răspunderea pentru modul de aplicare a prevederilor fiscale sau contabile pentru cazurile particulare ale fiecărui contribuabil în parte. Prezenta informare nu este furnizată cu intenția de a ajuta la evitarea sau diminuarea în mod nelegal a impozitelor, taxelor sau accesoriile care ar putea fi impuse de autorități.
Pentru consultanță fiscală personalizată sau pentru solicitarea unei oferte de training, ne puteți contacta pe email nadia.oanea@taxandtraining.com.
www.taxandtraining.com
Tax & Training SRL ◇ București ◇ România
Nadia Oanea | CCFR, CECCAR, ADIT
OUG 30/2024 și OUG 31/2024 – Clarificări privind obligația de raportare în RO e-Factura și aplicarea regimului microîntreprinderilor
Putem sau nu sa plătim cu cash, asta-i întrebarea!
Top 10 măsuri fiscale introduse prin Legea 296/2023, și impactul lor
Taxes made simple
